MÓDULO 12 – GESTÃO DE CUSTOS APLICADA A ORGANIZAÇÕES DE SAÚDE

UNIVERSIDADE PRIVADA DE ANGOLA – UPRA

CURSO DE MESTRADO EM GESTÃO DE SAÚDE

 

MÓDULO 12 – GESTÃO DE CUSTOS APLICADA A ORGANIZAÇÕES DE SAÚDE

 

PROF. DR. MAMADU LAMARANA BARI

 

LUANDA – ANGOLA, NOVEMBRO DE 2009

GESTÃO DE CUSTOS APLICADA A ORGANIZAÇÕES DE SAÚDE

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO.........................................................................................  4

1.1.        Contabilidade de Custos: da origem a aplicação.........................   4

1.1.1.      Terminologia Contábil  com relação a Apropriação do Custo...   5

2. CUSTOS CONCEITOS E DEFINIÇÕES ................................................   7

2.1.        Conceitos e Terminologia de Custos em Organizações de Saúde.8

2.1.1.   Procedimentos Contábeis e Metodológicos em Unidades de

Saúde..................................................................................................9

3. SISTEMA DE APROPRIAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS.......................13

3.1.        Classificação de Custos e os Diferentes Tipos de            Custeio................................................................................................15

      3.1.1. Classificação de Custos em Relação à Apropriação aos Produtos

                Fabricados..........................................................................................16

      3.1.2.  Classificação de Custos em Relação aos Níveis de

                  Produção..........................................................................................18

      3.3. Custeio por Absorção..........................................................................19

      3.4. Custeio Variável...................................................................................20

      3.4.1. Análise das Relações Custo-Volume-Lucro...................................21

      3.5. Custeio por Atividade..........................................................................26

      3.6. Custeio Padrão.....................................................................................28

      4.  Metodologia para a Implantação dos Centros de Custos..................29

    5. SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM HOSPITAIS: métodos

         e Aplicação............................................................................................30

5.1.        Unidades de Mensuração...............................................................30

5.1.        Unidade de Mensuração Real........................................................32

5.2.        Unidade de Mensuração Convencionada...................................

BIBLIOGRAFIA

ANEXO I

ANEXO II

 

1. INTRODUÇÃO

1.1. Contabilidade de Custos: da origem a aplicação

No ambiente competitivo em que as empresas estão inseridas no mundo globalizado onde os mercados são cada vez mais seletos e especializados, a busca da qualidade e de lucratividade torna-se a meta mais importante, para suas sobrevivências e manutenção em negócios a longo prazo. Nesta base, a contabilização de custos das empresas passa a ser instrumento de análise de suma importância para a tomada de decisão.

A análise de custeios nas empresas oferece suporte ao gerenciamento de custos em conjunto com programas de qualidade ou de melhoria contínua, através de informações que facilitem tomadas de decisões e possibilitem implementar programas nas áreas mais críticas.

Para entender o que vem a ser custos e suas aplicações em atividades produtivas, é necessário rever preliminarmente a importância da contabilidade de custos em organizações produtivas.

A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações operacionais para diversos níveis gerenciais de uma empresa ou unidades de produção, que possibilitem a tomada de decisões, bem como tornar possível a alocação mais criteriosamente possível dos custos de produção aos produtos.

Ela não só coleta e registra, mas também classifica os dados operacionais das diversas atividades, dados esses que podem ser reduzidos em unidades de medidas tais como: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisições de materiais e de ordens de produção, entre outros.

A Contabilidade de Custos recebeu seu maior impulso quando da Revolução Industrial, a ponto de gerar um novo campo de aplicação conhecido como Contabilidade Industrial. A partir desse evento, a contabilidade passou de seu foco principal que era a avaliação de estoques, para trabalhar com diferentes técnicas de custeio. No século XX começaram a surgir as teorias e técnicas de gestão contábil na Europa e posteriormente nos Estados Unidos. Passou-se a questionar o que muitos autores chamavam de contabilidade tradicional de custos, basicamente as técnicas centradas na realocação de custos indiretos.

As novas propostas formariam a maior parte do escopo atribuido a vertente da Contabilidade Gerencial, Controladoria Contábil (integração de Orçamento e Contabilidade) e Contabilidade Estratégica (integração de orçamentos plurianuais e contabilidade, havendo também propostas múltiplas que buscam identificar e sistematizar tendências gerenciais de longo prazo).

1.1.1.Terminologia Contábil  com relação a Apropriação do Custo

Em atividades econômicas, no que refere a produção e a apropriação de despesas relativas, muitas vezes depara-se com dificuldades de definição correta de algumas terminologias contábeis. É frequente os analistas de áreas econômicas, sobretudo os da economia e administração confundir como sinônimos os seguintes termos contábeis: desembolso, gasto, dispêndio, despesa, custo, e perdas. Na contabilidade estes termos não são sinônimos apesar de serem denominados inicialmente gastos. As suas operacionalidades durante o processo produtivo é que vão atribuir suas reais denominações. Nesta base elenca-se a definição destas terminologias sem a preocupação de esgotar o assunto, mas sim de mostrar os seus significados diferentes conforme a metodologia contábil adotada na apropriação de custos durante o processo produtivo.

1. Gasto ou dispêndio é o sacrifício financeiro com que a empresa ou unidade produtiva arca para qualquer obtenção de um bem ou realização de um serviço, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro) (MARTINS, 2001). Entende-se portanto de gastos, os dispêndios da empresa na compra de imobilizado, na compra de matéria-prima, na produção, etc. Por exemplo, dispêndios com a mão-de-obra (salários e encargos sociais), com a aquisção de mercadoria para revenda, com a aquisição de matéria-prima para a produção, com a energia elétrica e, por fim, com aluguel.
2. Investimento  na definição econômica é o dispêndio destinado a aumento de capacidade produtiva. Entretanto na definição de MARTINS (2001) é o gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou benefícios atribuíveis a períodos futuros. Tem-se como exemplo de investimento a aquisição de imóveis, aquisição de máquinas e equipamentos, despesas pré-operacionais, aquisção de marcas e patentes, aquisição de matéria-prima etc.
3. Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de um bem ou da realizaçao de um serviço. Pode ocorrer concomitantemente com o pagamento a vista ou com o pagamento a prazo.
4. Custo é o gasto relativo a utilização de insumos na produção de bens e serviços, ou seja, são todos os gastos relativos à atividade de produção. Por exemplo, salários do pessoal da produção, matéria-prima utilizada no processo produtivo, combustíveis e lubrificantes na manutenção e funcionamento das máquinas da fábrica, depreciação dos equipamentos da fábrica.
5. Despesa é todo o gasto relativo ao consumo de bem ou serviço não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas (VICECONTI e NEVES, 2000). Por exemplo, no momento em que é gerada a despesa de comissão dos vendedores, há também uma receita, ou seja, a venda de bens ou serviços resultante do trabalho dos vendedores.
6.  Perda é um gasto involuntário, ou seja, não intencional decorrentes da atividade produtiva normal da empresa (desfalque no caixa, incêndio, prejuízos causados pela greve etc,).
7. Encargos são ônus, em geral, determinados pela legislação. É o caso dos encargos sociais: trabalhistas e previdenciários. Outro exemplo: encargos financeiros sobre desconto de títulos; também, encargos de depreciação, amortização e exaustão.

2. CUSTOS CONCEITOS E DEFINIÇÕES

Conforme os métodos de custeios usados para melhor analisar as apropriações dos gastos durante o processo produtivo aos custos contábeis são atribuídos varias definições, de acordo com as visões especializadas de cada um dos grandes expoentes da contabilidade no Brasil e no mundo.

LOPES DE SÁ (1990) define custos como tudo o que se investe para conseguir um produto, um serviço ou uma utilidade (no sentido amplo).

Esse autor afirma, também, que a maioria dos mestres entende por custos as aplicações, para mover a atividade, sejam direta ou indiretamente, feitas na produção de bens de vendas.

Para LEONE (1997), custos referem-se ao valor dos fatores de produção consumidos por uma firma para produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos.

MARTINS (2001) refere-se a custos como gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, ou seja, o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da empresa. Salienta que o custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Como se verifica, a definição de custos de produção difere de autor para autor de acordo com o entendimento e metodologia de aplicação adotada nas apropriações dos gastos para facilitar a análise e tomada de decisões durante o processo produtivo. Nesta base, a contabilidade de custos requer a existência de métodos de custeio para que, ao final do processo, seja possível obter-se o valor a ser atribuído ao objeto de estudo.

Os principais métodos de custeio são:

1. Custeio por absorção
2. Custeio variável ou direto
3. Custeio ABC - Activity Based Costing

Estes métodos independente de suas análises conceituais e de exemplificações  no desenvolvimento desta apostila, também serão feitas estudos analíticos e comparativos à medida que os assuntos relativos a gestão de custos aplicada a organizações de saúde forem sendo abordados.

2.1. Conceitos e Terminologia de Custos em Organizações de Saúde

Em princípio dir-se-á que o atendimento médico-hospitalar é a função precípua do estado. Entretanto, dada a escassez relacionada aos recursos humanos e materiais disponíveis para atender as crescentes necessidades pela assistência médica e medicamentosa, o estado aceita como parceria alternativa a entrada da iniciativa privada para o oferecimento do serviço de saúde as populações pagantes e demandantes destes serviços caros e seletivos. Por sua vez assina, também, com as mantenedoras dos hospitais privados, bem como com as clinicas privadas o convênio de atendimento às populações carentes através do sistema de previdência social, estabelecendo tabelas de preços-referências para o pagamento de internamentos, tratamentos, exames e consultas.

Com a entrada da iniciativa privada no ramo de negócios da saúde cria-se toda uma rede de assistência e de fornecimento de materiais e serviços para o atendimento aos hospitais e clinicas, viabilizando seus funcionamentos. Atualmente, no mundo, em cada esquina do comércio podem-se encontrar farmácias, lojas de venda de materiais hospitalares, ou escritórios de representações das industriais farmacêuticas e de materiais hospitalares diversos. Em outras palavras, a indústria de saúde move várias outras indústrias satélites fornecedoras de assistência técnica e de peças para o funcionamento dos hospitais e de clinicas. Nesta base, cria-se também toda uma estrutura administrativa e contábil para ajudar no gerenciamento e nas tomadas de decisões estratégicas importantes dessas unidades de saúde.

A informação mais detalhada sobre custos oferece maior esclarecimento sobre as variáveis que influenciam em diversos serviços do hospital permitindo gerenciar melhor seus custos em nível departamental, por fornecedor, por prestador de serviços e por tipo de atendimento especializado. Nesta base, só a existência de um sistema de contabilidade de custo poderá facilitar um controle mais eficiente que proporcione um manuseio eficaz de gastos levando a diminuição ou até mesmo a substituição de itens que mais oneram na composição dos custos. Ou seja, um sistema de otimização que permite melhor análise de lucratividade, melhor fixação de taxas de serviços, melhor planejamento estratégico do pessoal médico e não médico, com vista ao aumento da produtividade e de melhor identificação do perfil operacional do atendimento.

2.1.1.   Procedimentos Contábeis e Metodológicos em Unidades de Saúde

As noções sobre os conceitos e definições na contabilidade de custos são muito acadêmicas e teóricas, portanto, suas aplicações práticas necessitam ser fundamentadas à medida de suas apropriações em unidades de produção ou de serviços. Para a unidade de saúde vamos considerar um hospital que queira investir na sua modernização para o melhoramento do atendimento. Nesse caso a implantação de centros de custos é de vital importância para que a gerência administrativa do hospital possa ter informações detalhadas sobre faturamentos e gastos, separadamente, para melhor gerenciar as diferentes ofertas de serviços de atendimento de que dispõe.

De acordo com American Hospital Association (AHA) existem duas classificações do processo do controle de gastos: um sistema básico de informação de custos (comumente chamado de cost finding ou identificação dos custos) e um sistema de contabilidade de custos, sendo que a diferença do primeiro para o segundo está apenas no relacionamento de despesas com departamentos ou centros de responsabilidade específicos, chamados centros de custos, unidades através da qual algum responsável ou um departamento específico possa ser identificado e responsabilizado pelos gastos efetivados no período. Este sistema visa apenas o fornecimento de relatórios básicos de desempenho gerencial. O segundo sistema leva a uma análise de custos considerando paciente a paciente, diagnóstico específico ou grupo de diagnóstico, médico principal, enquanto fornece as mesmas informações do sistema básico. Em outras palavras, o sistema básico identifica e designa gastos a um departamento de prestação de cuidados ao paciente, ou seja, a um centro de custos específicos. Esse centro de custo pode ser prestador direto de cuidados ao paciente ou indireto. Ele não só mede o volume de resultados de cada centro de custos, mas também utiliza técnicas diversas de análise de custos para determinar a adequacidade financeira de certas decisões tomadas, em termos operacionais ou relacionadas às despesas de capital.

O sistema de contabilidade de custos, por outro lado, aprofunda a análise organizacional pela identificação detalhada das atividades individuais de cada departamento envolvido na prestação de serviços ao doente. Esse sistema estabelece padrões para cada unidade, em termos de funcionalidade, de recursos humanos, materiais, volume ou outro tipo de padrão que permitem ser comparados com resultados atuais com a finalidade de avaliação de desempenho.

FALK (2008) na sua análise sobre o processo de classificação de gastos em uma unidade hospitalar declara que um hospital que no contexto atual não consegue determinar o custo, o nível da rentabilidade e a utilização de recursos de determinados procedimentos conforme a característica do paciente leva grande desvantagem sobre os demais que tenham um sistema de custo e gerencial bem estruturado. Contudo é necessário ter em conta que não basta montar um sistema de contabilidade de custos para apenas identificar os custos de serviços e produtos, mas também ele deve ser ferramenta de análise gerencial para a melhoria de desempenho da organização em termos do fornecimento da informação necessária para a tomada de decisões objetivas, visando à otimização dos resultados a níveis reais e financeiros. Nesta base, então cabe, conforme FINKLER (1994) definir a contabilidade de custos com enfoque hospitalar como sendo um elemento de gerência financeira que gera informação sobre os custos de uma organização e seus componentes para a tomada de decisões. Ela é segundo este autor, um subconjunto da Contabilidade Geral.

Posição da Contabilidade de Custos dentro do Ambiente da Contabilidade Geral                                          

                                                                                  

 

 

 

Fonte: Falk, James Anthony, 2008

O que este autor pretende mostrar através desta comparação conceitual entre a contabilidade financeira, contabilidade gerencial e contabilidade de custos é que apesar de cada um ter suas definições sobre a especificidade que comporta no âmbito da contabilidade geral[1], a contabilidade de custos contempla a contabilidade gerencial sem deixar de focalizar também a contabilidade financeira. Enfim, todas elas estão intimamente relacionadas.

Numa atividade industrial é fácil conceituar e definir custos, gastos e despesas conforme suas apropriações no processo produtivo. Uma unidade hospitalar que desempenha a função prestadora de serviço e ao mesmo também a função administrativa e contábil, tem o processo de formação de preço diferente com o da unidade industrial, uma vez que nessa unidade a formação de preço é baseada no custo dos produtos vendidos e não do custo de produção no período, excetuando apenas as farmácias de manipulação de soluções onde se verifica um processo de produção com uso de matéria prima para gerar um produto acabado.

Por essas razões é que alguns especialistas de custos são de opinião que um sistema único e perfeito de apuração de custos na unidade de saúde torna-se difícil de definir dada a complexidade de classificar a sua natureza para fins de uma alocação adequada entre os departamentos envolvidos.

Segundo FALK (2008), na contabilidade de custos, sobretudo nos Estados Unidos, tradicionalmente são usadas quatro metodologias para a apropriação de custos:

a) custos por tarefa-encomenda, quando cada tarefa é distinta;

b) custos por processo ou departamento realizador;

c) custo por unidade de valor relativo, reconhecendo que diferentes procedimentos realizados no mesmo departamento utilizam quantidades diferentes de recursos diversos;

d) custos baseados em atividades prestadas na produção  de  um bem ou de serviços específicos.

Em cada uma dessas metodologias apresentadas existe uma forma de alocação dos gastos para o objeto de custo sob análise, seja ele tarefa, processo ou departamento, procedimento ou atividade.

Neste contexto são três tipos de custos que devem ser registrados:

a)    Materiais diretos incorporados no produto;

b)     Mão-de-obra direta envolvida na produção;

c)    Overhead, nome dado as despesas gerais na produção de bens ou em prestação de serviços.

3.         SISTEMA DE APROPRIAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS EM UNIDADES DE PRODUÇÃO OU DE SERVIÇOS

A regra fundamental e aplicável em um sistema de cálculos de  custo é de que cada produto ou serviço deve receber a carga de custo na proporcionalidade da sua participação, em termos quantitativos, na realização de cada um dos componentes de custos e despesas da entidade.

Os objetivos da elaboração e aplicação deste sistema de apropriação e cálculos de custos são:

1. Determinar os custos de diferentes serviços prestados e das atividades desenvolvidas pela unidade de produção ou de serviço;
2. Comparar os custos referentes a situações econômicas e políticas diversas, em períodos que foram apropriados;
3. Avaliar o desempenho da entidade e a sua eficácia na execução de serviços;
4. Por ser uma entidade maximizadora de lucro, identificar o ponto de otimização que leve a situação de equilíbrio econômico e financeiro da entidade com vistas ao integral aproveitamento dos recursos disponíveis.

Obviamente, para o alcance desses objetivos de modo que a empresa atinja o     melhor resultado na apropriação e gestão dos custos são necessários:

1. Conhecimento dos serviços prestados e dos materiais e equipamentos utilizados;
2. Conhecimento do processo técnico usado no desenvolvimento dos serviços e atividades especializadas;
3. Conhecimento do processo de distribuição;
4. Planejamento do sistema de apropriação e cálculos de custos;
5. Organização e controle de execução do trabalho;

O sistema de apropriação a adotar na contabilidade de custos dependerá dos objetivos da pesquisa e de metodologias a adotar para alcançar esses objetivos. Entretanto como o objetivo deste módulo é munir o aluno de ferramentas de análise que possam auxiliá-lo na compreensão de assuntos sobre a contabilidade de custos, então propõe-se abordar todos os sistemas de apropriação que fazem parte desta matéria de análise: Custeio por Absorção; Custeio Direto ou Variável; e Custeio Baseado em Atividades (ABC), Custeio Padrão (Standart). Dentre estes custos na análise de MARTINS, (2001), os três primeiros métodos do sistema de apropriação dos custos constituem por assim dizer o grupo denominado Custos para Decisão e o quarto faz parte do grupo de custos denominado Custos para Controle.

De acordos com os expoentes brasileiros especialistas em contabilidade de custos os cálculos de custeios têm dois objetivos: identificar os custos de cada órgão e unidade e, os custos dos serviços.

São seguintes as formas de apropriação:

• apropriação direta: onde realiza-se a apropriação das Despesas Diretas, já conhecidas e identificáveis para os centros de custos. Há uma relação direta entre o gasto e (o serviço ou) centro de custos.
• apropriação indireta: onde se realiza a apropriação das Despesas Indiretas, decorrentes da utilização do serviço de um centro de custos por um outro.

O esquema básico da contabilidade de custos consiste em:

a) Separação de Custos e Despesas;

b) Apropriação dos custos diretos aos produtos; e

c) Apropriação mediante rateio dos custos indiretos aos produtos.

3.1. Classificação de Custos e os diferentes tipos de custeio

Alguns autores apresentam diversos critérios para classificação de custos, sendo os mais utilizados são: os de variabilidade, da facilidade de atribuição, do grau de média e auxílio à tomada de decisões.

• Classificação por Variabilidade: segundo este critério, os custos são definidos em função de seu comportamento quanto ao nível de atividade. Logo, custos fixos são constantes no curto prazo em relação ao volume de trabalho realizado ou produzido, e custos variáveis são proporcionais à quantidade produzida. A classificação pela variabilidade fornece subsídios com mais consistência para a tomada de decisões.

• Classificação pela Facilidade de Atribuição: esta classificação leva em conta a facilidade de alocação do custo com o produto (ou atividade, departamento, etc). LEONE (1997) coloca que o item de custo que é identificado naturalmente ao objeto do custeio é denominado de custo direto. Já o item que precisa de um parâmetro (rateio, recursos,...) para ser identificado e debitado ao produto ou objeto do custeio é considerado custo indireto.

• Classificação segundo o Grau de Média: de acordo com este critério os custos são divididos em totais e unitários. Custo total é o valor dos esforços consumidos para fabricar um conjunto de unidades de produto, ou seja, o somatório de todos os custos. O custo unitário é obtido através de uma fração onde o denominador é a quantidade dos produtos fabricados e o numerador o custo desta produção.
•  Classificação pelo Auxílio à Tomada de Decisões: os especialistas em estudos de custos, em sua maioria citam que os custos importantes à tomada de decisões são considerados custos relevantes, afetando os resultados de uma decisão, e custos não relevantes têm pouca ou nenhuma influência nestes resultados. Esta relevância pode ser alterada em função da inclusão de outra decisão, podendo mudar a importância

Finalmente, quanto ao sistema de custeio NEVES e VICECONTI (2000) classificaram-no em relação aos níveis de apropriações para facilitar o entendimento não apenas dos estudantes e técnicos da área, mas também para os neófitos da área contábil, ou seja, para os não contadores.

3.1.1. Classificação de Custos em Relação à Apropriação aos Produtos Fabricados

3.1.1.1. Custos Diretos

São custos que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação (NEVES e VICECONTI, 2000). Exemplos de custos diretos: Matéria-Prima, Mão-de-obra Direta, Material de embalagem, Depreciação de Equipamento, Energia Elétrica.

Para IUDÍCIBUS e MARION (2000) não distanciados da definição anterior consideram os custos diretos como aqueles que se identificam com o produto e que são apropriados diretamente a este. Segundo estes autores com a apropriação dos custos conhecem-se exatamente quanto cada produto absorveu de custo.

3.1.1.2. Custos Indiretos

 Para NEVES E VICECONTI (2000), são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas a fim de serem apropriados aos diferentes produtos, portanto, são custos apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.

Exemplos:

Ø  Depreciação de equipamentos utilizados na fabricação de mais de um produto;

Ø  Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;

Ø  Aluguel da fábrica

Ø  Gastos com limpeza da fábrica

Ø  Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.

Para IUDÍCIBUS e MARION (2000), os custos indiretos são aqueles não identificáveis por produto. Não há, segundo eles, uma medida objetiva, mas sim a necessidade de estimar, de distribuir os custos aleatoriamente por produto (rateio). Para estes autores muitas vezes adota-se o método de arbitragem para atribuir custos a determinados objetos que participam indiretamente no sistema produtivo. Por exemplo, aluguel e seguro de materiais de escritório ou equipamentos da fabrica, pessoal de limpeza terceirizado, pessoal administrativo etc. Há custos que podem ser tratados como Direto ou Indireto, na exemplificação desta afirmativa mostraram que no caso de energia elétrica, se houver um marcador de consumo por máquina (Kwas/h), pode-se tratar o custo de energia para esse caso como sendo custo direto. Todavia, o gasto com luz será indireto.

3.1.2.  Classificação de Custos em Relação aos Níveis de Produção

3.1.2.1. Conceito (Fixos e Variáveis)

a) Custos fixos

Os custos fixos são custos cujos valores não alteram, qualquer que seja o volume de produção da empresa ou mesmo nada produzindo.  Os custos fixos são conceitos de curto prazo. No longo prazo todos os custos variam dada a alteração no dimensionamento da empresa ou da produção. Constituem custos ixos, os salários dos funcionários efetivos da empresa, o aluguel da fábrica, imposto predial, prêmios de seguro etc.

b) Custos Variáveis

São custos cujos valores alteram em função do volume de produção da empresa. Se não houver a produção eles se anulam. São exemplos de custos variáveis os gastos com matérias-primas, gastos com materiais indiretos consumidos, depreciação dos equipamentos quando ela é calculada em função das horas máquina trabalhada etc.

                                                   

A preocupação da contabilidade de custos como foi demonstrada a cima, é de que cada produto ou serviço deve receber a carga de custo na proporcionalidade da sua participação, em termos quantitativos, na realização de cada um dos componentes de custos e despesas da entidade.  A primeira preocupação da contabilidade de custos segundo Iudícibus e Marion (2000) é o cálculo do custo do produto para avaliar os estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda do produto. Independente disso segundo os mesmos autores, esse cálculo do custo por produto irá propiciar a formação do preço final, do custo unitário por produto para se conhecer a rentabilidade unitária e do custo por item que compõe o produto para se comparar com o orçado.  

Para a elaboração do estudo de caso (ANEXO I) toma-se como base o exemplo apresentado pelo Iudícibus e Marion[2] no livro texto de contabilidade por se achar bem fundamentado teoricamente e, também o melhor que atende este estudo.  

3.2. Custeio por Absorção

O Custeio por Absorção ou Custeio Integral consiste na apropriação de todos os custos (fixos e variáveis) à produção do período excluindo os gastos não fabris (despesas). Este é o sistema aceito pela legislação para efeitos de avaliação de estoques (Lei 6.404/76; Decreto-lei 1598/77), porque atende aos princípios contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação e também aceitos pela legislação tributária (IUDÍCIBUS e MARION, 2000)[3].

Custeio por Absorção é um método de custeio, segundo o qual os produtos fabricados absorvem todos os custos incorridos no processo de fabricação.

Por este método, na apuração dos custos do produto fabricado serão alocados tanto os custos diretamente vinculados aos produtos, como os custos indiretos de fabricação, de igual modo os custos variáveis e os custos fixos.

Megliorini (2001) mostra que a principal distinção existente no uso do custeio por absorção está entre o que são custos e o que são despesas.

Segundo ele, os custos diretos são apropriados mediante apontamentos de forma objetiva e os custos indiretos são apropriados através de rateio. Entre os critérios usados estão à proporcionalidade ao valor da matéria-prima insumida, ao valor da mão-de-obra direta, número de horas-homem, homens/horas-máquinas.

É nesta base que justifica a separação entre custos e despesas por serem estes jogadas diretamente à Demonstração do Resultado, enquanto apenas os custos relativos aos produtos vendidos devem ter esse tratamento no sistema. Quanto aos custos relativos aos produtos em elaboração e aos de produtos acabados que não tenham sido vendidos devem ser ativados aos estoques dos respectivos produtos.

3.3. Custeio Variável

Custeio Variável ou Custeio Direto é um método de custeio, segundo o qual aos produtos fabricados são alocados somente os gastos variáveis. Os gastos fixos são tratados como despesas do período.

É importante salientar que o conceito apresentado aborda dois parâmetros importantes. Inicialmente este conceito trata de gastos, tudo que abrange os custos e as despesas. A seguir de acordo com conceituações de vários autores pesquisados aos produtos devem ser alocados somente os gastos variáveis, uma vez que os gastos fixos não compõem a valorização dos produtos devem, portanto, ser tratados como despesas do período.

Leone (1996), na sua análise sobre este sistema de custeio justifica-o como sendo o critério usado para acumular os custos de qualquer objeto ou segmento da empresa. Segundo ele ainda, este sistema só agrega os custos variáveis aos produtos, considerando os custos fixos como despesas. Isso pode gerar o uso de arbitrariedade na análise ao se tentar separar os custos diretos dos indiretos.

O sistema de custeio variável procura as distorções que se apresentam nos critérios de rateios exigidos no sistema de custeio por absorção, porque nestes, os custos fixos são rateados aos produtos e/ou serviços diferentemente do sistema de custeio variável onde os custos fixos são tratados como despesas, sendo alocados diretamente na Demonstração do Resultado.

Iudícibus e Marion (2000) também argumentam que este tipo de apropriação no sistema de custeio variável fere os princípios contábeis da Realização, Competência e Confrontação, porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. Parte-se do pressuposto que é possível a divisão dos custos em fixos e variáveis. Os custos e despesas indiretas fixas não devem ser incluídas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. O impacto sobre o lucro é diferente, pois os custos fixos de fabricação são interpretados como custos periódicos e não como custos do produto.  É o método de custeio indicado para tomada de decisões nas relações de custo –volume – lucro.

3.3.1. Análise das Relações Custo-Volume-Lucro

O Planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos custos e de seu comportamento em diferentes níveis operacionais.

 A relação entre os custos e as receitas em diferentes níveis de atividades pode ser representada graficamente com base na demonstração do ponto de equilíbrio (Break-Even Point).

A demonstração de resultado do exercício reflete o lucro somente em determinado nível das vendas, não se prestando a previsão de lucro em diferentes níveis e atividades. Portanto a análise das relações de Custo/Volume/Lucro é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diferentes níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro em função de modificações no preço de venda, nos custos ou em ambos (LIMA, 1973).

A análise das relações de Custo-Volume-Lucro é baseada no Custeio Variável do qual, pode-se estabelecer qual a quantidade mínima (ponto ótimo) que a empresa deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo. Essa quantidade é chamada precisamente o ponto de equilíbrio entre os custos e as receitas.

Ponto de equilíbrio

A empresa está no ponto de equilíbrio quando ela não tem lucro ou prejuízo, nesse ponto, as receitas são iguais aos custos.

Custo Fixos

Como os custos são fixos, em qualquer volume de atividade, ou seja, eles são constantes, então podem ser representados por uma reta paralela no eixo das abscissas.  Em outras palavras eles são perfeitamente elásticos à quantidade adquirida.

Custo Variáveis

                                   

Como os custos são variáveis, ou seja, eles aumentam à medida que aumenta o volume de atividade então são representados por uma reta que parte da origem. 

Ao nível de 20.000 unidades, os custos variáveis totais são de $ 80.000 (20.000 * 4,00).

Custos e Despesas Totais

A curva dos custos totais (CT) sai do nível de 80.000 que representa a curva de custos fixos (CF). A curva de custos variáveis (CV) sai da origem. Considerando o custo unitário de 6,00, no nível de 20.000 unidades, os custos e as despesas totais são de 120.000.

RT= Quantidade vendida * Preço de venda, ou seja, RT = Q*Pv

A receita total pode ser representada por uma curva positivamente inclinada, indicando uma relação direta entre os preços de venda e a quantidade vendida. Isto é, à medida que aumentam as quantidades vendidas e os respectivos preços, aumenta também a receita total. No nível de 20.000 unidades vendidas, a Receita Total é de $ 120.000 (20.000 unidades* $ 6,00).

Com base nos dados dos custos e das receitas pode ser traçado o gráfico do ponto de equilíbrio.

Gráfico do Ponto de Equilíbrio

Sobrepondo o gráfico da Receita Total sobre o gráfico dos Custos Totais no ponto onde a reta da receita total cruzar com a reta dos custos totais, a empresa não terá lucro nem prejuízo e será seu Ponto de Equilíbrio (Break-Even Point). Se a empresa vender uma unidade a mais, ela passará a ter lucro, e se vender uma unidade a menos, passará a ter prejuízo. Ou seja, essa oscilação entre lucro e prejuízo pode ser analisada nos espaços (1) e (2) conforme podem ser observados no gráfico.  

Os valores de 120.000 e 20.000 representam as coordenadas do ponto de equilíbrio entre o custo total e as receita total. Ou seja, a um custo unitário de 6,00 vende-se a quantidade 20.000. Já 80.000 representam os custos fixos.

Cálculo algébrico do Ponto de Equilíbrio

Chamando de:

Pv = Preço de venda

Q = Quantidade vendida

CVu = Custo Variável Unitário

MCu = Margem de Contribuição Unitária = Pv - CVu

RT = Receita Total

CT = Custo Total

CF = Custos Fixos

CV = Custos Variáveis

PE (q) = Ponto de Equilíbrio em quantidade

MCu = Margem de Contribuição Unitária

Tem-se que:

RT = Pv*Q

CT = CF + CV

No Ponto de Equilíbrio:

RT = CT, como CT representa CF + CV, logo:

RT = CT

PV*Q = CV+CF

Q(Pv – CV) = CF

Q(Mcu) = CF, então

   e

Se custos fixos são 80.000 e a Margem de Contribuição unitária é 4,00, então o ponto de equilibro é 20.000. Logo, o PE(valor) é igual a 12,00.

3.4. Custeio por Atividade

O ABC (Activity-Based Costing) ou custeio com base em atividades é um método que visa identificar os custos das atividades de uma empresa, entendendo seu comportamento e encontrando as bases que relacionem os produtos a esta atividades.

É um método com critérios semelhantes ao método dos centros de custos. Todavia os custos são alocados não em departamentos, mas nas atividades, para em seguida serem transferidos aos produtos por bases que representem as relações entre as atividades e os custos decorrentes. Este tipo de metodologia de se trabalhar custos segundo MARTINS (2001) procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio dos custos indiretos.

As etapas de elaboração deste sistema caracterizam-se da seguinte forma:

1.    Dividem-se a empresa em atividades;

2.    Calcula-se o custo de cada atividade;

3.    Analisa-se o comportamento dessas atividades;

4.    Identificam-se as causas de variações e custos relacionadas a essas atividades;

5.    Os custos são alocados aos produtos não apenas de acordo com as intensidades de uso, mas também em função do número de direcionadores de custo (cost driver) que é o fator que determina os custos de certa atividade.

O conceito de direcionador de custos é idêntico ao da base de rateio dos sistemas tradicionais, distinguindo-se por estarem associados a uma atividade específica, sendo mais fácil sua identificação, interpretação e utilização (MARTINS, 2001).

Segundo MARTINS (2001) a crescente complexidade dos sistemas de produção devido ao avanço tecnológico os custos indiretos vêm aumentando substancialmente tanto em valores absolutos quanto em termos relativos à estrutura de produção da empresa. Ainda comenta que as informações fornecidas pelo ABC direcionam a atenção da gerência às atividades responsáveis pelos custos para aquelas atividades influem significativamente nos gastos da empresa.

3.5. Custeio Padrão.

No Custeio Padrão os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo, mas sim por uma estimativa do que deveriam ser. Ele é utilizado independente da empresa adotar o Custeio por Absorção ou o Custeio Variável (IUDÍCIBUS e MARION, 2000).

O método do Custeio Padrão tem como principal objetivo fornecer suporte para o controle de custos da empresa, a partir da determinação de um padrão de comportamento para os custos.

Como o padrão pode ser dimensionado com maior ou menor rigidez, de acordo com os objetivos do método, pode apresentar distorções em horizontes de curto prazo caso tenha sido idealizado em condições perfeitas de produção. Desta forma, MARTINS (1993) sugere que deve ser determinado em conjunto com a Engenharia Industrial, que apura os padrões físicos, e a Contabilidade de Custos, que fornece os padrões monetários.

Em síntese, este método tem função de parametrizar os custos reais, que por sua vez devem ser apurados seguindo outra sistemática, já que esta direciona para a detecção dos desvios e aponta para possíveis causas.

4.  MÉTODO DOS CENTROS DE CUSTOS  

O método dos centros de custos, ou método das ações homogêneas na definição dos analistas de custos é uma das técnicas de alocação de custos aos produtos mais usada no Brasil e no mundo, e sua sistemática representa perfeitamente os procedimentos da contabilidade de custos tradicional.

Este sistema apresenta uma fase inicial onde a empresa é dividida em centros de custos. Os itens de custos a serem alocados aos produtos são distribuídos segundo bases de rateio, chegando-se ao custo total de cada centro. Em seguida, os custos são direcionados dos centros produtivos aos produtos. Antes porém ocorre a alocação dos custos dos centros auxiliares aos centros produtivos. Mão-de-obra direta, horas - máquina e custo de mão-de-obra direta normalmente são as principais bases de rateio utilizadas.

Método da Unidade de Esforço de Produção

Este método fundamenta-se na simplificação do controle de gestão através do conceito de Unidade de Esforço de Produção (UEP), que pode representar o esforço humano, da máquina ou equipamento utilizado, dos capitais investidos ou da energia aplicada, visando desta forma unificar a produção sob um só referencial determinado.

Segundo os especialistas deste método de custeio, na produção de um só artigo, o cálculo de custo de fabricação é resultado da divisão das despesas totais incorridas pela quantidade fabricada e, mantendo-se as condições normais de funcionamento, as produções dos diversos períodos serão facilmente controláveis e comparáveis.

No entanto para as empresas multiprodutoras, este quociente entre custos e quantidade fabricada torna-se de difícil aplicação, em função das peculiaridades e características de cada produto (os processos, atividades, equipamentos e mão-de-obra que consome), o que dificulta a alocação de custos para cada produto fabricado.

Surge, então, a partir deste problema, a noção abstrata de esforço de produção com a possibilidade de obter para produções diversificadas, uma única unidade de medida. Os esforços de produção representam o esforço despendido na transformação de matéria-prima em produto acabado. Assim, o trabalho da mão-de-obra, a energia elétrica, os materiais de consumo da fábrica, a manutenção do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produção, e tudo o mais relacionado com a produção da empresa, gera esforços de produção.

Os focos concentradores dos esforços de produção da empresa são as atividades produtivas diretamente envolvidas na fabricação, que recebem por sua vez, os esforços das atividades auxiliares, repassando-os todos para o produto final.

5. SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS EM HOSPITAIS: metodologia e Aplicação

5.1. Unidades de Mensuração

Como foi abordado na análise inicial de custos sobre conceitos e terminologia de custos em organizações de saúde verificou-se que as noções sobre os conceitos e definições de custos na contabilidade são muito acadêmicas e teóricas, ainda que em alguns momentos estas teorias estejam ilustradas de exercícios. Portanto, suas aplicações práticas necessitam ser fundamentadas à medida de suas apropriações sejam feitas em unidades de produção ou de serviços. Para uma unidade de saúde, levando em conta o hospital como uma unidade de produção de serviços, portanto uma unidade maximizadora de lucros há que se organizar contabilmente para apurar os seus gastos necessários à produção a fim de que confrontados com suas receitas possa trabalhar para atingir o seu ponto de equilíbrio financeiro. Um hospital ou uma clínica médica por se tratarem também de empresas estão sujeitos à concorrência do mercado. Portanto suas organizações quanto à estrutura, conduta e desempenho: E-C-D necessitam de planejamento administrativa e financeira. Nesta base, precisam estar munida de informações que conduzam á tomada de decisões, quanto as que orientem para o controle de gastos, ou seja, estudo e análise de custos para a tomada de decisões, bem como análise de custos para o controle. Nesse caso a implantação de centros de custos é de vital importância para que a gerência administrativa do hospital possa ter informações detalhadas sobre faturamentos e gastos, separadamente, a fim de melhor gerenciar as diferentes ofertas de serviços de atendimento de que dispõe. Muitos centros de saúde, até mesmo os hospitais sejam eles privados ou públicos elaboram a metodologia específica para a apuração e gerenciamento de seus custos. É nesta base, que se apresenta como modelo um estudo padrão sobre o sistema de apuração de custos hospitalares da Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC tomando como referência o seu hospital Universitário.

Conforme o analista de custos hospitalares José Geraldo Mattos, a metodologia apropriada para a apropriação de custos numa unidade hospitalar é a que estabelece as unidades de mensuração com base na comparação entre grandezas da mesma espécie, com referência à produção, fornecimento e seus custos, e ainda, para servirem de base ao rateio no sistema de custo. Para isso é necessário subdividir essa unidade em várias outras unidades representando cada um o centro de custos: 1 – Unidade de Administração; 2 – Unidade de Internação: Geral, Obstétrica, Pediátrica, etc.; 3 – Unidade de Centro Cirúrgico; 4 – Unidade de Centro Obstétrico; 5 – Unidade de Berçário; 6 – Unidade de Laboratório de Leite; 7 – Unidade de Conforto Médico; 8 – Unidade de Serviços Auxiliares; 9 – Unidade de Ambulatório; 10 – Unidade de Serviços Gerais.

Essa subdivisão facilita o hospital a desempenhar eficientemente suas funções como unidade de produção e serviços de saúde.

Essa idéia, segundo Mattos é da autoria do consultor hospitalar Odair Pedroso que ao constatar as dificuldades que tinham os profissionais tanto de áreas de contabilidade como os da área de engenharia em entender a complexidade de um hospital como geradora e consumidora de serviços de saúde ao mesmo tempo, sugeriu este procedimento de análise. Este pesquisador procurou agrupar os diferentes elementos, de acordo com sua função, com a facilidade de circulação de doentes e funcionários, com o entrosamento das diversas unidades e dentro dos princípios mínimos necessários para um bom planejamento.

As unidades de mensuração são estabelecidas dentro de critérios técnicos e práticos. Elas podem são REAIS ou CONVENCIONADAS, como podem, também ser SIMPLES ou PONDERADAS.

Para melhor compreensão, e devida apropriação de gastos e despesas toma-se como procedimento de análise os exemplos apresentados pelo Mattos para a mensuração de custos numa unidade hospitalar:

5.1.1. Unidade de Mensuração Real

Resumidamente, apresentam-se as abordagens metodológicas elaboradas por Mattos e Nogueira (1989), ficando a exemplificação prática para ser anexada a esta apostila na página reservada aos anexos.

A UNIDADE DE MENSURAÇÃO REAL é aquela que é produzida ou fornecida por um centro de custo e que seja de fácil identificação. Exemplos: refeição, quilo de roupa, exame radiológico, diária e paciente-dia.

Ainda, ela pode ser SIMPLES ou PONDERADA para efeitos de custo.

A unidade de mensuração é considerada um SIMPLES quando o centro de custo que a produz e/ou fornece tem como objetivo apenas essa unidade, isto é, não produz e/ou fornece unidades diferenciadas umas das outras. A unidade deve ser PONDERADA quando um centro de custo produz e/ou fornece unidades diferenciadas umas das outras. Em outras palavras, quando as unidades produzidas e/ou fornecidas por um centro de custo possam ter custos diferentes. Exemplos:

Ø  Na UNIDADE DE MENSURAÇÃO SIMPLES: O centro de custo lavanderia, rouparia e costura, tem como unidade de custo o quilo de roupa lavada, independentemente do tamanho das peças ou da qualidade dos tecidos. Esse centro de custo tem como objetivo manter as roupas limpas e em perfeitas condições de uso. Desta forma, como não produz unidades que se diferenciem, à sua unidade, o quilo de roupa, passa a ser REAL e SIMPLES, isto é, não necessita de ponderação.

Ø   Na UNIDADE DE MENSURAÇÃO PONDERADA: O centro de custo nutrição e dietética tem como objetivo o fornecimento das refeições para os pacientes, acompanhante e pessoal da organização. Chama-se a atenção sobre a de que o preparo das refeições aí é diferenciado devido ao cardápio de cada um. Portanto, os custos das refeições são também diferentes entre si. Além disso, também, é óbvio que os custos dessas refeições sejam diferentes entre si, pelos diferenciais dos gastos entre o café da manhã, um almoço e um jantar. De acordo com Mattos é por esta razão que se deve utilizar o sistema de ponderação para apurar isoladamente o custo unitário das unidades de refeições.

Segundo Mattos vários são os centros de custo que utilizam o sistema de ponderação, por produzirem unidades diferenciadas. Entre eles encontram-se o laboratório de análises clínicas o laboratório de anatomia patológica, a radiologia, os centros cirúrgico, obstétrico e ortopédico e as unidades de internação que adotam o custo da diária, conforme a opção de escolha dos pacientes: apartamentos, quartos e enfermarias.

Quando se adotar critérios de ponderação nas unidades há a necessidade de determinação do “peso” para os valores em referências. O procedimento metodológico para o cálculo do “peso” pode ser da seguinte forma:

a.    Nas unidades em que existem tabelas de preços oficiais e normalmente aceitas, como as tabelas da AMB ou do SUS, onde indiquem as US (unidade de serviço) ou CH (coeficiente hospitalar), estes referenciais poderão ser utilizados como “peso” para a determinação dos custos, independentemente da empresa ou instituição cobrar ou não pelos seus bens ou serviços por essas tabelas ou de atender pacientes gratuitos; Parte-se da premissa que por trás de uma tabela de preços exista um estudo de custos de produção.

b.    Não havendo tabelas de preços com a indicação das US (unidade de serviço) ou dos CH (coeficiente hospitalar) a serem utilizados na ponderação, é necessário que se encontre o “peso” por intermédio do “vestígio de custo”. Um exemplo disso são as refeições fornecidas através de tabelas da nutrição e dietética. O estudo de “vestígios de custo” poderá ser estabelecido pelos custos diretos da mão-de-obra, gêneros alimentícios, combustíveis, depreciações e outros facilmente determináveis em cada unidade de refeição. Encontrado o custo das unidades pelos vestígios, divide-se o custo delas pela unidade da moeda para encontrar o total/peso que é dividido pelo  maior número divisível de todos, dando assim o “peso” das refeições.  Exemplo:   = Custo vestígio ;  = Unidade da Moeda; = maior número divisível por todos (Máximo Divisor Comum);=peso. Então /T =

Exemplo de tabela para se determinar os vestígios de custo (c/ Valores Hipotéticos)

	Almoço	Jantar	Desjejum	Lanche	Colação	Ceia
Material de consumo – Itens A	8.250,00	5.892,85	2.357,14	2.400,00	1.178,57	1.200,00
Material de consumo – Itens  B	3.890,00	2.778,57	1.111,42	1.115,00	555,71	557,80
Material de consumo – Itens  C	1.450,00	1.035,71	416,20	414,28	212,00	210,00
Serviços de terceiros	890,00	635,71	254,28	259,30	127,14	129,00
Pessoal e encargos	13.650,00	8.315,75	4.090,00	4.073,71	2.040,25	2.036,85
Depreciação
TOTAL	28.130,00	20.027,12	8.229,04	8.262,29	4.113,67	4.133,65

Fonte: Mattos e Nogueira, 1989

Exemplo de cálculo das ponderações

	Vestígio de custo	Divisor Moeda	Total/Peso	Maior Número divisível por todos	Ponderações	Ponderações Corrigidas
Almoço	28.130.,00	R$1.000,00	28,13	4	7,03	7
Jantar	20.027,12	R$1.000,00	20,02	4	5,00	5
Desjejum	8.229,04	R$1.000,00	8,22	4	2,05	2
Lanche	8.262,29	R$1.000,00	8,26	4	2,06	2
Colação	4.113,67	R$1.000,00	4,11	4	1,02	1
Ceia	4.133,65	R$1.000,00	4,13	4	1,03	1

Fonte: Mattos e Nogueira, 1989.

De acordo com estes autores aconselha-se que a verificação dos “vestígios de custo”, bem como do “peso” periodicamente, sejam feitas a cada 12 meses. Quanto ao “peso” de frações, elas podem ser desprezadas, arredondadas ou utilizadas até o segundo número decimal.

Os pesos podem ser arredondados para facilitar, visando melhorar a memorização e o manuseio dos mesmos

5.1.2. Unidade de Mensuração Convencionada

A nominação de unidade de custo é necessária para se estabelecer o rateio e acompanhamento das oscilações de seus gastos e despesas. Nesta base, quando em um centro de custos é impossível destacar uma unidade, deve-se convencioná-la.

Um centro de custo do setor administrativo, onde se realizam tarefas de grandezas diferentes é um exemplo de unidade convencionada. A unidade de custo mais usual e convencionada para a administração é R$ 1,00 da folha de pagamento do pessoal.

Podem-se citar outras unidades de custos que normalmente são escolhidas para convencionar a unidade do centro de custo de administração, entre elas são:

a-    O número de funcionários do hospital

b-    R$ 1,00 das folhas de pagamento do pessoal feitas no próprio setor ou pelo serviço de terceiros.

c-    R$ 1,00 dos gastos diretos de cada centro de custo

O importante não é apenas a escolha de uma unidade de custo para o acompanhamento de sua variação, mas também que ela seja representativa para não criar distorções em rateios.

Para melhor análise e entendimento sobre os assuntos aqui apresentados é necessário consultar os estudos e casos apresentados nos anexos.

6.    BIBLIOGRAFIA

CARVALHO, E. R. Análise das Demonstrações Contábeis – da fundamentação teórica ao domínio da Prática. João Pessoa: editora Universitária/UFPB, 2003

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 4a. ed. São Paulo, Atlas, 1995.

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LEONE, George Sebastião Guerra, et al. Dicionário de Custos. São Paulo: Atlas, 2004.

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LIMA, J.G. Custos : Cálculo, Sistemas e Análises. 2. Ed. São Paulo: Atlas, 1973

LOPES DE SÁ, A. Dicionário de Contabilidade. 8. Ed. São Paulo: Atlas, 1990

MAHER, M. Contabilidade de Custos: Criando Valor Para a Administração; São Paulo: Atlas, 2001

MARTINS, Domingos dos Santos. Administração Financeira Hospitalar. São Paulo: Atlas, 2005.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 4.ed. São Paulo: Atlas, 1993

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed. São Paulo: Atlas, 2003.

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MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Makron Books, 2001.

NAKAGAWA, Masayuki. ABC Custeio baseado em atividades. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2001.

NOGUEIRA, J. Carlos e MATTOS, J. Geraldo.  Aplicação da unidade ponderada na apuração dos custos em Hospitais Universitários: Hospital Universitário da Universidade Federal de Santa Catarina.

VICECONTI, P. E. V e NEVES, S. das. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 6ª. Ed. Ver. e ampl. – São Paulo: Frase Editora, 2000.

                                           

ANEXO I

ESTUDO DE CASO - 1

CÁLCULO DE CUSTOS (Fábrica de Móveis )     

Histórico

Esta empresa adquiriu no mês X a madeira (matéria-prima), havendo um saldo do mês anterior (mês X_-1):

Saldo do mês X_-1  - 40 tábuas por R$ 160,00 cada (estoque no início do mês)

                  02/05 – 60 tábuas por R$ 200,00 cada (compra do mês)

No mês, a empresa trabalhou com três operários com o rendimento de R$ 10,00 por hora, sendo que 1/3 do tempo foi dedicado à mesa e o restante à cadeira.

Além disso, a empresa teve outros custos (neste histórico não se inclui despesas)

Depreciação de máquinas e serrarias (fábrica)................................125,00

Seguro da Fábrica.............................................................................. 25,00

Aluguel da Fábrica.............................................................................160,00

Energia Elétrica da Fábrica..............................................................    60,00

Materiais Diversos (pregos, parafusos, tintas).................................  200,00

Salários dos Supervisores e outros..................................................  240,00

________

Total..................................................................................................  810,00

A empresa produziu no mês 10 mesas em primeiro lugar e depois 50 cadeiras, cada cadeira utiliza uma tábua e cada mesa utiliza duas tábuas.

Para a montagem do cálculo de custos faz-se necessário separar os custos das despesas. Os gastos com a fabricação de mesas e cadeiras são considerados Custos por incluírem os gastos com matéria-prima, mão-de-obra, depreciação das máquinas da fábrica, aluguel da fábrica, imposto predial da fábrica etc. Portanto, não entram como CUSTO os gastos de escritórios (Despesas) tais como: salário do pessoal de vendas, administração e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório, imposto predial do escritório etc.

1º. Passo: Separação de custos diretos e indiretos

Para este exemplo prático tomam-se como Custos Diretos apenas a Mão-de-Obra e a Matéria-Prima. Os demais serão tratados como indiretos.

2º. Passo: Cálculo do Custo da Matéria-Prima

A Matéria-Prima por ser um Custo Direto torna-se fácil de identificar por produto.

a) Excluem-se os Impostos sobre vendas no cálculo, inclusos no preço da Matéria-Prima. A justificativa que se dá é de que os impostos sobre vendas para a Matéria-Prima não são custos e nem despesas, mas sim deduções, sendo que o seu ônus recai sobre o consumidor e não a empresa. Nesta base, IPI, ICMS, ISS, não compõem o custo.

Admitindo-se que está embutido ICMS no preço da Matéria-Prima adquirida este será excluído no calculo referido ( à base de 18% incluso no preço).

Abril     -     160,00 x 18%  = 28,80

                  160,00 – 28,80 = 131,20 (preço sem ICMS)

02/05   -     200,00 x 18%   = 36,00

                  200,00 – 36,00  = 164,00 (preço sem ICMS)

Assim tem-se:

Custo Líquido   Abril   40 tábuas x 131,20  = 5.248,00

Custo Líquido  02/05 60 tábuas  x 164,00  = 9.840,00

b) Avaliação do material a avaliação da matéria-prima é a segunda coisa a fazer. Constata-se que foi comprada a mesma matéria-prima em duas ocasiões com preços diferentes. Dado que a matéria-prima específica (tábua) foi comprada duas vezes com preços distintos, então recomenda-se que seja calculado o preço médio ponderado.

c) Preço médio ponderado (método bastante usado no Brasil para o cálculo do material)

Abril     -      40 tábuas  x  131,20  = 5.248,00

O2/05  -       60 tábuas  x 164,00  = 9.840,00

Total          100                               15.088,00

PREÇO MÉDIO PONDERADO     =   150,88:    (15.088,00/100)  

Consumo de M.P.        cadeira   50 x 1 tábua   = 50 tábuas

Consumo de M. P.        mesa     10 x 2 tábuas = 20 tábuas

                                                                              70

Dessa forma, foram utilizadas 70 tábuas. Como existiam 100 tábuas, significa que 30 sobraram para o mês seguinte. Portanto, transformam-se em estoque Final de M.P.:

Cadeira               50 tábuas  x  150,88   =  7.544,00

Mesa                   20 tábuas  x  150,88   =  3.018,00

Est. Final             30 tábuas  x  150,88   =  4.526,00

Total                   100 tábuas                     15.088,00

d) Custo de Reposição é o custo a valores de reposição que é conhecido como NIFO (Next In, First Out), ou seja, o valor do próximo produto a ser adquirido é aquele que servirá de base para avaliação de Estoques. Apesar de este método ser o ideal em economias inflacionárias. Ela sofre restrições pelas legislações de alguns países, nomeadamente as do Brasil, por contrariar o princípio do Custo Original. Entretanto, o estoque a valores de reposição, no campo operacional, foi largamente utilizado nos supermercados e em grandes empresas comerciais que remarcam as mercadorias no momento em que os fabricantes anunciam o aumento de preços na época da hiperinflação.

3º. Passo: Cálculo do Custo da Mão-de-Obra Direta

Quando o assunto é mão-de-obra não se deve levar em conta apenas o desembolso de salário como único custo da empresa no que refere ao fator trabalho, mas sim a massa salarial do trabalhador que é constituída de salário e mais os encargos sociais, ou seja, os custos decorrentes da folha de pagamento: Férias, 13º. Salário, Previdência Social, Folga remunerada, feriados, FGTS, etc.

Metodologia do Cálculo

Iudícibus e Marion (2000) adotaram o método de cálculo do custo total de mão-de-obra por trabalhador considerando o salário anual dividido pelas horas trabalhadas. Para um trabalhador que ganha 10,00 por hora calcula-se o valor do salário anual para depois dividir por 11 meses efetivamente trabalhados por se considerar que ele tem direito ao gozo de um mês de férias.

Cálculo de Remuneração Total (Anual)

Remuneração média por mês: 220 horas (jornada 44h semanais).

Considerando o ano, teremos: 11 meses x 220h x 10,00         = 24.200,00

13º. Salário considerando um salário fixo: 220h x 10,00           =   2.200,00

Férias – O trabalhador tem direito a 30 dias de férias mais

 1/3 de remuneração: 2.200,00 + 733,00                                   =  2.933,00

Subtotal das Remunerações                                                        29.333,00

Previdência Social (25,2% a.m.)  sobre o total do salário         =   7.391,92

FGTS – recolhe 8% a.m.                                                           =   2.346,64

Seguro Acidente de Trabalho (2%)                                           =      586,66

TOTAL DE ENCARGOS + SALÁRIOS                                     =  39.658,22

Horas Úteis Trabalhadas    

Número total de dias por ano                                                     365

(-) Domingos                                                                               (52)

(-) Férias (30 dias – 4domingos excluídos no item anterior)      (26)

(-) Feriados                                                                                 (12)  

DIAS ÚTEIS TRABALHADOS                           275

Considera-se que o trabalhador labora entre 5 e 6 dias por semana totalizando uma jornada semanal de 44 horas, o que representa 7,33 horas diárias, ou seja, 44 horas divididas por 6 dias semanais de trabalho.

Nesta base, o trabalhador labora 275 dias por ano a uma jornada média de 7,33 horas por dia, totalizando 2.017 horas (275 dias x 7,33 horas).

Assim, o custo, por hora, será de 19,66

                                  

Com base nesse valor preço-hora trabalhada nota-se que houve um acréscimo de 9,66 sobre o salário nominal hora trabalhada o que significa que houve um acréscimo em termos percentuais de 96,60% de encargos sociais, ou seja, 9,66/10,00.

Com base no cálculo constata-se que cada trabalhador custa em média para a empresa 39.658,22 por ano ou 3.605,30 por mês se considerar total trabalhado de 11 meses por causa de gozo de 1 mês de férias a que faz jus ao ano.

Considerando três trabalhadores, o custo mensal perfaz 10.815,90. Ou seja, 3 x 3.605,30.

Cadeiras     2/3 x 10.815,90   = 7.210,60

Mesas         1/3 x 10.815,90   = 3.605,30

Total                 10.815,90

4º. Passo: Distribuição dos Custos Indiretos

Dado que os Custos Indiretos não se identificam por produto, por isso há necessidade de fazer uma distribuição proporcional por produto, de forma arbitrária (rateio), considerando algum critério previamente estabelecido.

3.2.2. Alguns Critérios de Rateio dos Custos Indiretos

a) RATEIO PROPORCIONAL À MÃO-DE-OBRA

Nesse caso leva-se em consideração o tempo de dedicação de três operários no fabrico de cadeiras e mesas. Conforme já foi dito anteriormente, no período de um mês, a empresa trabalhou com três operários recebendo cada um R$ 10,00 por hora, sendo que 1/3 do tempo foi dedicado à mesa e o restante à cadeira. Então, a partir desse pressuposto o correto será distribuir os custos indiretos proporcionais à mão-de-obra direta:

            Cadeiras               2/3  x  810,00    =   540,00

            Mesas                  1/3   x  810,00    =   270,00

                                           1                            810,00

b) RATEIO PROPORCIONAL À MATÉRIA-PRIMA

Poder-se-á pensar que o custo de matéria-prima é de elevada proporção em relação ao custo de mão-de-obra ainda que este tenha nele embutido os salários dos supervisores de cerca de 240,00, por causa de elevado custo individual de materiais diversos que compõem a matéria-prima. Então o correto seria ratear proporcionalmente a matéria-prima. Dessa forma o rateio deveria ser da seguinte forma:

Cadeira            50 x 1 tábua     =  50 tábuas      50/70  = 71,42%

Mesa               10 x 2 tábuas    =  20 tábuas      20/70  = 28,58%

70 tábuas                   100,00%

Assim ficaria o rateio

Cadeira        71,42% x 810,00   =  578,50

Mesa            28,58% x 810,00   =  231,50

810,00

c)    RATEIO PROPORCIONAL AOS CUSTOS DIRETOS

Diante de inúmeras alternativas apresentadas pode-se ainda argumentar que o ideal seria fazer rateio proporcional aos Custos Diretos:

M. Prima                   MOD                Total

Cadeiras               7.544,00        +    7.210,60    +    14.754,60   (69%)

Mesas                  3.018,00        +    3.605,00    +      6.623,30   (31%)

10.562,00            10.815,90          21.377,90   (100%)

Assim sendo:

Cadeira                         69%  x  810,00   =  558,90

Mesas                           31%  x  810,00   =  251,10

                                    100%                        810,00

Como pode ser constatado para cada critério ter-se-ia um resultado diferente:

Critérios

MOD          M. Prima     C. Diretos

Cadeiras            540,00          578,50           558,90

Mesas                270,00          231,50           251,10

810,00          810,00           810,00

Segundo os autores deste estudo de caso mesmo admitindo que o critério preferido seja Custos Diretos, nada impede que se faça o rateio com critérios diferentes para cada item.

5º. Passo: Cálculo do Custo Total

                                               

CUSTOS

Itens                  M. PRIMA          MOD         C. INDIRETOS          TOTAL

Cadeiras             7.544,00        7.210,60              558,90              15.313,50

Mesas                 3.018,00        3.605,30              251,10                6.874,40

TOTAL              10.562,00      10.815,90              810,10              22.187,90

CUSTO UNITÁRIO

 

ANEXO – II

ESTUDO DE CASO - 2

APLICAÇÃO DA UNIDADE DE MENSURAÇÃO PONDERADA  (feito em 1989)

(nos hospitais da rede federal do M.E.C.)

Aplicação da UNIDADE PONDERADA na apuração dos custos em Hospitais Universitários; José Carlos Nogueira* e José Geraldo Mattos** (Hospital Universitário da Universidade Federal de Santa Catarina).

Durante as apurações de custo nos hospitais-escolas da rede federal do MEC apareceram problemas referentes à exposição de dados e aos seus cálculos, tais como a interpretação dos valores ponderados e a elaboração de relatórios de custos médios unitários. A maneira encontrada para resolver esses problemas de cálculos referentes a produções distintas de um mesmo Centro de Custo foi a UNIDADE PONDERADA. O termo UNIDADE PONDERADA é vago e dificulta o entendimento para pessoas não ligadas diretamente com o Sistema da Apuração de Custo (SAC).

 

Para testar essa UNIDADE criou-se um modelo hipotético para um Centro de Custo (NUTRIÇÃO), e chegou-se a uma fórmula para o cálculo de custo médio por tipo de refeição que posteriormente foi derivada para outros Centros de Custo.

Partindo-se do seguinte quadro hipotético do Centro de Custo NUTRIÇÃO, e supondo-se que este Centro de Custo só produza três tipos de refeição; aplicamos a UNIDADE PONDERADA para o cálculo do seu custo médio.

QUADRO I

REFEIÇÃO POR TIPO                   QUANT. PRODUZIDA                 PESO1              CUSTO MÉDIO2

Almoço                                                   3.000                                             7                            Cz$ 14,00

Jantar                                            2.000                                    5                     Cz$ 10,00

Lanche                                          1.000                                    2                     Cz$ 4,00

¹Segundo o SAC,  estes pesos possuem uma relação de custo entre si;

²Os custos alocados são aleatórios, porém devem a mesma relação dos pesos.

*Administrador, Diretor da Divisão de Finanças do H.U; da UFSC;

**Economista, Assistente de Custo da Divisão de Finanças do H.U da UFSC.

                         

Este esquema hipotético apresenta os dados que podem ser extraídos do Centro de Custo NUTRIÇÃO em um certo período de tempo;  calculando-se então o seu custo total:

QUADRO II

REFEIÇÃO POR TIPO           QUANT. PRODUZIDA               CUSTO MÉDIO         CUSTO TOTAL

Almoço                                  3.000                     x       Cz$ 14,00     =       Cz$ 42.000,00

Jantar                                     2.000                     x        Cz$ 10,00    =        Cz$ 20.000,00

Lanche                                   1.000                     x        Cz$ 4,00      =        Cz$ 4.000,00

Uma vez encontrado o custo total do centro, baseando-se na estrutura de produção dada, passa-se a uma segunda etapa. Supondo-se que agora se quer calcular o custo médio do centro, como sempre ocorrem em todos os meses no SAC de um H.U.; procede-se da seguinte maneira:

QUADRO III

REFEIÇÃO POR TIPO          QUANT. PRODUZIDA             PESO                 TOTAL REF. PONDERADA

Almoço                                 3.000                     x       7             =             21.000

Jantar                                   2.000                     x       5             =             10.000

Lanches                            1.000                  x       2          =               2.000

TOTAL    =                33.000

Portanto, para se calcular o custo médio, bastaria aplicar a seguinte fórmula:    

CUSTO MÉDIO P/REFEIÇÃO PONDERADA (CMRP)                                                        =   CUSTO TOTAL  =   66.000  = 2,00

TOTAL REF. POND     33.000  

                                             .  

Para se obter os custos médios da refeição por tipo, multiplicando-se o CMRP pelo seu peso, como se demonstra no quadro seguinte:

QUADRO IV

REFEIÇÃO POR TIPO	PESO	CMRP	CUSTO MÉDIO REF. TIPO
Almoço	7	X   Cz$ 2,00	=     Cz$ 14,00
Jantar	5	X   Cz$ 2,00	=     Cz$ 10,00
Lanches	2	X   Cz$ 2,00	=     Cz$ 4,00

Desta forma, prova-se matematicamente que há uma relação entre os pesos das refeições e os custos médios por tipo de refeição, e destes com o custo total do centro. Estes custos médios podem ser calculados separadamente através da seguintes fórmulas:

CUSTO DA REFEIÇÃO POR TIPO = CUSTO TOTAL    X  PESO DO TIPO DE REFEIÇÃO

                     (CRPT)                          N.º REF. POND.

Ou ainda:

PREÇO DA REFEIÇÃO POR TIPO = CUSTO TOTAL  X  PESO TIPO REF. + LUCRO*

                                                            N.º REF. POND.

Estas fórmulas podem ser aplicadas aos demais centros de custo que utilizam unidades de mensuração ponderada, facilitando assim a elaboração dos seus relatórios para o SAC e também para a elaboração de relatórios de análise de seus custos.

No Hospital Universitário da UFSC, além da NUTRIÇÃO, a UNIDADE PONDERADA também tem sido adotada em outros centros de custo, como exemplificamos no quadro abaixo:

QUADRO V

CENTRO DE CUSTO	PRODUÇÃO	PESO
Lab. De Radioisótopos	“in vitro”	1
	“in vitro”	2
Eletrodiagnóstico	Eletrocardiograma	1
	Ecocardiograma	4
	Prova de esforço	5
Lab. Anatomia Patológica	Citopatologia	1
	Histopatologia	2

Além destes, encontram-se em estudos outros Centros de Custo, onde futuramente se aplicará tal sistemática de cálculo. Estes Centros de Custos são aqueles onde se encontram dificuldades nos controles internos dos mesmos, e onde a adoção do sistema da UNIDADE PONDERADA só poderá ser feita por computador, devido exclusivamente pela quantidade de serviços produzidos pelo Centro de Custos.

Com o passar do tempo, observou-se que esta metodologia de cálculo de custo pela UNIDADE PONDERADA trouxe grandes avanços à apuração do mesmo, solucionando os problemas referentes ao cálculo do custo médio, embora novos estudos possam vir a ser feito para aprimorar este sistema.

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[1] Contabilidade Financeira fornece informações referentes à receita, balanço, fluxo de caixa para pessoas e entidades externas à instituição (bancos, fornecedores, sócios, governo e organizações financeiras);

A Contabilidade Gerencial fornece informação aos administradores a fim de melhor gerenciar a instituição. Ela é de utilização interna. Os relatórios informativos dela normalmente são direcionados para o planejamento estratégico e análise da rentabilidade da organização.

A Contabilidade de Custos inclui a contabilidade gerencial, mas focaliza também certos elementos de contabilidade financeira que estão intimamente relacionados com o registro de custos que precisam ser encaminhados a entidades externa reguladoras como por exemplo ao sistema previdenciário de governo encarregado de saúde ou seguradoras privadas.

[2] Iudícibus, Sérgio de e Marion, J. Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.

[3] Princípio da Realização da Receita – Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou serviço vendido para terceiros.

Princípio da Confrontação – As despesas devem ser reconhecidas à medida que são realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente)ç

Princípio da Competência – As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que competirem, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.